Списание безнадежного долга необходимо, чтобы «очистить» баланс предприятия от суммы дебиторской задолженности, которая непосредственно участвует в расчете чистой прибыли и приводит к увеличению этого показателя, т.е. влияет на налогообложение неполученной прибыли.

В случае, если «нереальная ко взысканию» дебиторская задолженность будет списана во внереализационные расходы без должных на то оснований, то могут возникнуть последствия в виде споров с налоговыми органами.

Поскольку в последнее время причин для споров с налоговыми органами более, чем достаточно, - рекомендуем совершить ряд действий, направленных на выявление и списание безнадежной задолженности.

1. Определить задолженность, подлежащую списанию, как безнадежный долг

Прежде чем списывать задолженность, необходимо разобраться, - какую именно задолженность можно считать безнадежной. Данное условие является обязательным, поскольку при отсутствии оснований, установленных законом для списания задолженности в качестве безнадежной, - может возникнуть риск налоговых претензий.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Говоря о безнадежной задолженности, следует отметить, что она состоит из суммы основного долга, а также из суммы убытков, суммы штрафных санкций.

Ключевые критерии отнесения долгов к безнадежным (долгам, нереальным к взысканию), установлены п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ и представлены в виде схемы:

11

Нельзя признать долг безнадежным только в связи с истечением срока предъявления исполнительного документа к исполнению[1]. Важно помнить, что для признания задолженности безнадежной и учета ее при расчете облагаемой базы, организация должна предпринять меры по взысканию долга - предъявить исполнительный лист к исполнению.

Для признания долга безнадежным достаточно наличия хотя бы одного из указанных выше оснований, а не их совокупности. Например, если истек срок исковой давности, нет необходимости дожидаться ликвидации должника или признания его банкротом[2].

В том случае, если одновременно имеется несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в период возникновения первого из таких оснований[3].

Вышеперечисленные основания признания долга перед организацией безнадежным являются общими. Однако есть ряд ситуаций, когда возникшая задолженность не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в целом либо по тому или иному основанию.

- Если кредитор обратился в арбитражный суд с иском о взыскании дебиторской задолженности, и вступило в силу решение суда о ее взыскании, то признать безнадежной в связи с истечением срока исковой давности уже не получится[4]. В данном случае признать такую дебиторскую задолженность безнадежной можно только на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства либо в случае ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

- Если же судом вынесено решение об отказе во взыскании задолженности, то такая задолженность вообще не может быть признана безнадежной и не подлежит учёту в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль[5].

- В условиях наличия поручителя у должника, признанного банкротом, - кредитор списать задолженность во внереализационные расходы не может даже при наличии записи в Едином госреестре о ликвидации организации-должника[6]. В данном случае для целей налогообложения прибыли учитывать такую задолженность в составе безнадежных долгов нужно по иным основаниям: постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа, а также по истечению срока исковой давности.

- Подобная ситуация возникает и в случае, если у партнера компании, признанного банкротом, имеются солидарные должники. Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников (п. 2 ст. 323 ГК РФ). И они остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не будет исполнено полностью. Поскольку банкротство основного должника просто перекладывает обязанность по его уплате на третьих лиц, то признать такой долг безнадежным нельзя.

- Также и при слиянии организации-должника с другим юридическим лицом нельзя признать задолженность безнадежной и списать ее, поскольку право требования погашения дебиторской задолженности у организации-кредитора переходит к вновь возникшему юридическому лицу – правопреемнику.

- Признать долг нереальным к взысканию и его списать при ликвидации ИП вообще не представляется возможным, поскольку понятие «ликвидация ИП» не тождественно понятию «ликвидация организации».

В соответствии со статьей 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Вышеизложенная норма говорит о том, что после того, как гражданин утратит статус индивидуального предпринимателя, он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам, но уже как физическое лицо.

В таком случае признать долг безнадежным к взысканию возможно в случае истечения срока исковой давности либо на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, а также по новому основанию – в случае, если физическое лицо признано банкротом и освобождено от обязательств (Письмо Минфина России от 16.09.2015 № 03-03-06/53157. Письмо Минфина России от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29969).

- Задолженность, возникшая в период применения упрощенной системы налогообложения при переходе организации на общий режим налогообложения не может быть признана безнадежной, соответственно не подлежит списанию[7].

- Если у контрагента имеется встречная задолженность перед организацией, которую можно зачесть актом взаимозачета встречных однородных требований, то дебиторскую задолженность нельзя признать безнадежным долгом[8].

Однако данный подход Минфина довольно спорный и на практике не всеми судьями поддерживается. Суды придерживаются мнения, что для списания долга в данном случае достаточно истечения срока давности. Позицией, не противоречащей разъяснениям контролирующих органов, будет являться та, при которой во внереализационные расходы будет включена только та часть долга контрагента, которая превышает встречное однородное требование.

2. Определить период, в котором задолженность подлежит списанию

Следующее, чтобы свести к минимуму споры с налоговыми органами, – необходимо определить период списания дебиторской задолженности и не пропустить его. По общему правилу, согласно ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Из вышеуказанной нормы следует, что безнадежные долги подлежат учету в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли в период наступления первого из предусмотренных ст. 266 НК РФ оснований:

-списание задолженности по основанию истечения срока исковой давности возможно только в период истечения срока исковой давности;

-задолженность, признанная к списанию в связи с ликвидацией должника, учитывается в том периоде, в котором организация-должник ликвидирована, о чем в ЕГРЮЛ внесена запись[9];

-датой признания безнадежной задолженности, подтвержденной постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, будет считаться дата вынесения постановления[10].

В целях налогообложения безнадежную дебиторскую задолженность, выявленную в результате проведения инвентаризации, учесть в более позднем периоде будет крайне сложно.

Если вдруг период списания задолженности пропущен или задолженность списана в более позднем периоде, то не исключено, что могут возникнуть споры с налоговыми органами. В данном случае доказывать право включения задолженности в расходы позже периода, в котором возникло основание для списания, потребуется в суде. Именно поэтому следует заранее предпринимать меры по контролю имеющейся дебиторской задолженности.

Чтобы исключить налоговые претензии и не пропустить период списания задолженности, необходимо всегда быть во всеоружии и предпринимать соответствующие действия при работе с контрагентом.

22

О том, как проверить контрагента можно узнать в ранее опубликованной на нашем сайте статье «Доверяй, но проверяй: пошаговая инструкция по проверке контрагента».

3. Правильно оформить процедуру списания задолженности

С целью предотвращения возникновения споров с налоговыми инспекторами от организации требуется правильно провести и оформить процедуру списания долга как безнадежного.

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности предусмотрено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные для взыскания долги, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты.

Инвентаризация проводится по приказу руководителя организации[11].

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности составляется акт по форме ИНВ-17. В акте указывается, какая сумма задолженности подлежит списанию, а также письменное обоснование для предстоящего списания, а также выделяется задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Важно отметить, что одного лишь акта инвентаризации недостаточно для признания долга безнадежным. Организации необходимо иметь первичные документы, подтверждающие сам факт возникновения задолженности, а также свидетельствующие о течении срока исковой давности, в том числе договор, акт, платёжные поручения, товарные накладные (акты выполненных работ (оказанных услуг), акты приема-передачи, выписку из ЕГРЮЛ о ликвидации должника. Данные документы указываются в справке, которая прилагается к акту.

В случае отсутствия первичных документов налоговые инспекторы вправе исключить не подтвержденную задолженность из состава внереализационных расходов. Списание долга в отсутствие всех первичных документов крайне затруднительно, но в некоторых случаях на практике все же возможно.

На основании акта инвентаризации и подтверждающих документов составляется письменное обоснование для предстоящего списания дебиторской задолженности, руководитель организации издает приказ о списании безнадежного долга. Лишь после этого бухгалтер может приступить непосредственно к списанию задолженности с баланса организации.

После списания безнадежного долга все документы, на основании которых осуществлено списание задолженности, должны храниться в течение 4 лет, на случай налоговой проверки.

Как видим, списание безнадежного долга с целью уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль совсем не сложная процедура, однако требует от организации совершения своевременных действий.

 

Авторы статьи – Наталья Андреева - Партнёр, руководитель практики юридического обслуживания ЮК «Аспект» и Елена Пальянова – юрист практики юридического обслуживания ЮК «Аспект»


[1] Письмо Минфина России от 13.12.2011 N 03-03-06/2/195.

[2] Письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/725.

[3] Письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

[4] Письмо Минфина России от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52390.

[5] Письмо Минфина России от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42962.

[6] Письмо Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78.

[7] Письмо Минфина России от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799.

[8] Письмо Минфина России от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620.

[9] Письма Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751, от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52390.

[10] Письма Минфин России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751, от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52390.

[11] Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждённые Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.